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如將加密資產轉換為非加密資產（如法定貨幣、貨物或勞務）並獲有所得時，應認列個人財產交易所得；如當月銷售額達新台幣（下同）4萬元者[4]，將被稅捐機關認定為營業事業，應於次月辦理營業事業及稅籍登記，除繳納營利事業所得稅外，應再繳交營業稅[5]。至於，如有加密資產為經文化部核准之藝術品，該財產交易所得可適用文化藝術獎助及促進條例第29條[6]有關藝術品之稅捐優惠[7]。

首先，我國在買賣加密資產的所得計算上，目前傾向「出場結算法[8]」，意即需待加密資產轉換為非加密資產，即出場後並獲有所得時，始認為「所得實現」以核課稅捐[9]。換言之，不僅購入加密資產起的HODL階段，甚至加密資產間的交易，只要還在「場內」，就毋庸計算所得核課稅捐。

本文以為加密資產轉換為非加密資產前，尤其是轉換為法定貨幣前，考慮加密資產市場新興不穩定，連帶使加密資產場中價值起伏甚大，故不應於場中交易即擬制所得實現[10]。否則，雖確保了徵稅權，但可能侵害財產權，亦可能影響境內加密資產市場發展。更甚者，急於介入加上稅制設計不周，尚可能有過度或重複課稅問題。因此，與其場中介入並計算所得核課稅捐，毋寧場中掌握加密資產及其交易者之稅務資訊，出場始結算所得並核課稅捐更為適宜，對徵納雙方均較友善。當然，如何在此去中心機制中確實掌握加密資產及其交易者之稅務資訊，實為關鍵。

有趣的是，相較於確保徵稅權，據報載仍有數國嘗試建立加密資產的稅捐天堂。例如葡萄牙頒佈法案[11]，為交易安全而建構加密資產申報制度，但買賣虛擬通貨如有所得，免課徵所得稅捐[12]，此不僅使加密資產之人才與投資客趨之若鶩[13]，更帶動葡國境內加密資產市場的蓬勃發展，如我國有意加速發展加密資產市場，或有值得借鏡之處。

為掌握加密資產及其交易者之稅務資訊，稅捐機關有職權調查義務，但加密資產之稅務資訊，含事實及證據等均偏掌握在加密資產交易手上，即事證偏在納稅義務人方，因此課與納稅義務人誠實申報義務。但去中心化機制下，稅捐機關的調查困難度更高，勢必更加仰賴加密資產交易者的誠實申報，但也容易造成如不予申報，稅捐機關也調查無門無法掌握，而生逃漏稅的困境。

經查，我國相關平台因受「虛擬通貨平台及交易業務事業防制洗錢及打擊資恐辦法」規範，已被要求導入KYC（Know Your Customer，認識你的顧客）制度，此強制實名制（聯名制）將突破去中心化機制的匿名性，加上鏈上交易紀錄具有完整性及不可竄改性，得透過調閱交易紀錄與持有情形與申報內容相互勾稽，稅捐機關也「似乎」得以調查並掌握境內相關稅務資訊。

但上述辦法實名制目的，毋寧在防制利用虛擬通貨洗錢或資恐[14]，基於目的拘束原則，如實名制欲轉作稅務用途，或宜另外增修訂於稅捐法規，且規範上應包含加密資產，不限於虛擬通貨。縱使如此，因網路無國界，加上各國稅制規範不同，我國人民仍可使用未受我國法令規範之境外交易平台申請匿名帳號並進行加密資產之交易與持有，我國受限主權而無法強制境外交易平台配合辦理實名制。

正好，G20同樣關注於加密資產所帶來的稅務挑戰，爰要求OECD（經合組織）制訂「加密資產申報綱要（Crypto-Asset Reporting Framework，CARF）[15]」。此CARF將執行加密資產資訊交換制度，使稅務機關得收集並彼此交換加密資產及其交易者之稅務資訊，包含使用者名稱、用戶數量、實質關係人、加密資產名稱、價金與市價等資訊。

為使加密資產資訊交換制度有效執行，主要有二方面的作為。首先，為能掌握去中心化機制內的加密資產交易者，將要求加密資產服務提供者（Crypto-Asset Service Provider）導入KYC制度並逐年申報前述稅務資訊。再者，上揭交換範圍不僅需涵蓋以去中心化機制交易與持有的加密資產，G20認為毋寧更應超前部署，預測並納入未來可能出現的具有類似技術的資產種類。

但前述加密資產資訊交換制度涉及跨國事務，故OECD於今（2022）年3月22日發布一份公開徵詢文件[16]，並預計於5月下旬召開公開諮詢會議。本次修訂預期將重大影響全球加密資產及其稅務環境，亦可作為我國對加密資產之稅捐法制參考，故本文以為系爭議題均值得吾人持續關注。

買賣與投資加密資產已漸為國人日常，如因此獲有所得，理論上應稅，較無疑義；如僅為加密資產間之交易，而無涉法定貨幣、勞務及貨物，就此涉所得之擬制實現與核課與否等問題，我國目前傾向不予課稅。雖本文認同場中掌握加密資產及其交易者之稅務資訊，出場始結算所得並核課稅捐，而支持我國的出場結算制，然當出場結算制面對我國就個人所得之屬地主義及基本稅額起徵點便顯無力。蓋屬地原則下，個人海外所得原則免稅，僅海外所得達100萬以上時應予申報，並於基本所得逾670萬時，始計課基本稅額。

準此，我國交易者如於境外交易平台出場加密資產，再將該財產交易所得匯回境內，因劃歸海外所得，如未逾670萬的基本稅額起徵點，我國稅捐機關只能免稅處理，然此不可歸因出場結算制，毋寧我國長期以來的屬地原則與基本稅額起徵點數額之問題，宜早日修正，併此補充。

因應加密資產所帶來的稅務挑戰，G20要求OECD制訂加密資產申報綱要（CARF）以執行加密資產資訊交換制度，如系爭綱要制訂完成將值得我國參考，如能參與系爭交換制度，更將提升相關稅務透明度，有助我國確實掌握加密資產及其交易者之稅務資訊以實現稅捐公平。

事實上，加密資產對現有共同申報準則（Common Reporting Standard， CRS）同樣造成侵害，故OECD亦有意修訂CRS，尤其全面的審查與修訂「盡職調查程序」與「報告產出」，期能提高CRS資訊對稅務機關之可用性，包括將CRS的範圍擴大及於電子貨幣產品（Electronic Money Products）和中央銀行數位貨幣（Central Bank Digital Currency，CBDC），且要能涵蓋「對加密資產的間接投資」[17]。

雖形式上CRS目前規範非加密資產，而CARF將規範加密資產，但CRS修訂後將納入部分加密資產，致二者範圍有所重疊，造成金融機構有就同一加密資產事件需分別製作不同報告之負擔，如何透過運用協商條款等方法予以避免，同為前述公開諮詢會議中之重要課題[18]。此外，無論CRS之制訂或CARF之修訂，顯然均涉及以公權力介入及取得個人資訊，亦有將個人資訊的事前保護及事後救濟審慎納入考量之必要。即加密資產申報與交換制度有助實現稅捐公平，惟應將重複報告及個資保護等內容併納入考量。

金管證發字第1080321164號令第2點：所稱具證券性質之虛擬通貨，係指運用密碼學及分散式帳本技術或其他類似技術，表彰得以數位方式儲存、交換或移轉之價值，且具流通性及下列投資性質者：（一）出資人出資。（二）出資於一共同事業或計畫。（三）出資人有獲取利潤之期待。（四）利潤主要取決於發行人或第三人之努力。
買NFT被割韭菜「只能認了」金管會：太早監理可能扼制發展，網址：https://finance.ettoday.net/news/2208812
即幣幣交易，例如將比特幣換非比特幣之虛擬通貨，如以太幣等。幣幣交易一詞參考自封昌宏，虛擬貨幣挖礦財產交易所得之計算，網址：http://www.angle.com.tw/accounting/current/post.aspx?ipost=3985
因我國稅捐實務認銷售加密資產，非銷售貨物，而係「銷售勞務」，其原因可能為加密資產與勞務及權利相同，均為無體物或無體的財產利益。因此依據財政部109年1月31日台財稅字第10904512340號令：透過網路銷售貨物或勞務月銷售額達起徵點者（銷售貨物為新臺幣8萬元、銷售勞務為4萬元），應即辦理稅籍登記。
最高行政法院103年度判字第47號判決（節錄）：基於實質課稅及租稅之公平，事業之經營縱未辦理營利事業登記，惟已具備「以營利為目的」及「營利行為具有經常性」者，仍應認其為營利事業，依法繳納營利事業所得稅。若納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，其因買賣或交換所發生之財產增益，則屬「財產交易所得」，應計入該納稅義務人「個人」之全年綜合所得總額，課徵個人之綜合所得稅。
文化藝術獎助及促進條例第29條第1項：經中央主管機關認可之文化藝術事業，在中華民國境內辦理文物或藝術品之展覽、拍賣活動，得向中央主管機關申請核准就個人透過該活動交易文物或藝術品之財產交易所得，由該文化藝術事業為所得稅扣繳義務人，於給付成交價款予出賣人時，按其成交價額之百分之六為所得額，依百分之二十稅率扣取稅款，免依所得稅法規定課徵所得稅。
經文化部核准之個人文物或藝術品交易所得可採分離課稅，網址：https://www.mof.gov.tw/singlehtml/384fb3077bb349ea973e7fc6f13b6974?cntId=8abcc1b06237473187165c7d6dbfb1f7
非正式名稱，僅為方便讀者理解而自訂。
NFT狂潮／課稅有難度？財部這樣說，網址：https://tw.stock.yahoo.com/news/nft%E7%8B%82%E6%BD%AE-%E8%AA%B2%E7%A8%85%E6%9C%89%E9%9B%A3%E5%BA%A6-%E8%B2%A1%E9%83%A8%E9%80%99%E6%A8%A3%E8%AA%AA-021000326.html
釋字第377號（節錄）：個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。
FICHA DOUTRINÁRIA，網址：https://www.audico.pt/wp-content/uploads/2019/08/57_INFORMACAO_14436.pdf
葡萄牙稅捐機關表示，加密貨幣交易、支付都不用繳稅，網址：https://www.blocktempo.com/portugal-tax-free-authority/
「這是加密貨幣免稅天堂」賣房 All in 的比特幣家族決定在葡萄牙扎根，網址：https://www.blocktempo.com/bitcoin-family-immigrates-to-portugal-because-of-its-0-tax-on-cryptocurrencies/
虛擬通貨平台及交易業務事業防制洗錢及打擊資恐辦法立法總說明（節錄）：洗錢防制法於一百零七年十一月七日修正公布，依同法第五條第二項規定，虛擬通貨平台及交易業務事業（以下稱本事業）適用該法關於金融機構之規定，包含應建立洗錢防制內部控制與稽核制度、進行確認客戶身分、紀錄保存、一定金額以上通貨交易申報及疑似洗錢或資恐交易申報等事項。另防制洗錢金融行動工作組織（Financial Action Task Force,以下稱FATF）已要求虛擬資產（即虛擬通貨）服務提供者應遵循FATF第十五項建議等防制洗錢規範。
OECD seeks input on new tax transparency framework for crypto-assets and amendments to the Common Reporting Standard，網址：https://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/oecd-seeks-input-on-new-tax-transparency-framework-for-crypto-assets-and-amendments-to-the-common-reporting-standard.htm。
Crypto-Asset Reporting Framework and Amendments to the Common Reporting Standard，網址：https://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/public-consultation-document-crypto-asset-reporting-framework-and-amendments-to-the-common-reporting-standard.pdf。
同註15。
同註16。